作者：由明晟律师
裁判要旨
《中华人民共和国企业所得税法》第八条，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”目前，我国税收法律法规未明确规定税务行政诉讼中的举证责任分配问题，但由于税务机关处于严重的信息不对称地位，应当由企业举证证明支出的真实合法。
基本案情
原审法院经审理查明，娄建电力公司系企业所得税的纳税义务主体。经苏州工业园区国家税务局稽查局核实确认，2008年1月1日至2011年12月31日期间，娄建电力公司通过支付手续费的方式向犯罪嫌疑人张亮购买了其以新磊物资商行等四家个体工商户名义开具的增值税普通发票共计584份，票面金额32249303元，并在相应年度进行了税前列支，造成少缴企业所得税税款8062325.75元（按25%的企业所得税税率计算）。依据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条第一款的规定，园区国税稽查局认为娄建电力公司少缴企业所得税的行为构成偷税，于2014年8月13日对娄建电力公司作出苏园国税稽告（2014）24号税务行政处罚事项告知书，告知娄建电力公司拟作出的处罚决定依据、内容及其享有的陈述、申辩、申请听证的权利。2014年9月12日，园区国税稽查局召开听证会听取了娄建电力公司的陈述、申辩意见，并在会后形成了听证处理意见报告。2014年9月16日，园区国税稽查局在调查核实基础上，作出苏园国税稽罚（2014）29号税务行政处罚决定，对娄建电力公司处少缴的企业所得税税款0.5倍罚款共计4031162.88元（8062325.75元×0.5）。娄建电力公司对该处罚决定不服，申请行政复议，江苏省苏州工业园区国家税务局于2015年2月5日作出复议决定予以维持。娄建电力公司不服，提起诉讼。
另查明，园区国税稽查局于2014年9月16日对娄建电力公司作出苏园国税稽处（2014）36号税务处理决定，认定娄建电力公司2008年至2011年以支付手续费方式购买增值税普通发票584张（内容与本案所涉584张发票一致）用于所得税税前列支，依据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）、《税收征管法》、《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）的相关规定，决定追缴娄建电力公司2008至2011年度企业所得税8062325.75元，并加收滞纳金4976340.25元。娄建电力公司对该税务处理决定未提出行政复议或诉讼。
法院审理
原审法院认为，园区国税稽查局作为省以下税务局的稽查局对辖区内企业所得税纳税人的纳税行为进行监督管理系履行法定职责。本案争议焦点在于，园区国税稽查局所作税务行政处罚决定是否正确、合法。根据《发票管理办法》第二十一条、二十二条的规定，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票是虚开发票行为；不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。本案中，娄建电力公司账簿中所列584份发票系以支付手续费方式向他人购买，均无与发票对应的真实交易发生，故娄建电力公司构成前述规定的虚开发票行为。根据《税收征管法》第六十三条第一款2规定，本案娄建电力公司将584份虚开的发票全部计入企业成本，并在企业所得税纳税申报前进行抵扣，造成少缴应纳税款的客观结果，符合上述法律规定的在账簿上多列支出进行虚假的纳税申报、少缴应纳税款的情形，构成《税收征管法》规定的偷税行为，依法应予处罚。园区国税稽查局在事实认定及处罚幅度方面均无不当。综上，经对被诉行政行为全面审查，判决驳回娄建电力公司的诉讼请求。
上诉人娄建电力公司诉称，被上诉人不应直接根据虚开发票金额认定偷逃税款金额，可以通过鉴定工程项目成本或者评估公司的利润来确定应缴企业所得税的金额，也可以通过核定征收的办法来确定应缴企业所得税的金额。根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。被上诉人直接以虚开发票金额乘以企业所得税税率得出偷逃税款金额，据此作出行政处罚决定，违反上述法律规定。综上，请求二审法院依法撤销一审判决，发回重审。
二审法院经审理查明的事实与一审判决查明的事实一致。二审法院认为，本案中，上诉人将584张份虚开的发票全部计入企业成本，并在企业所得税纳税申报前进行抵扣，造成少缴应纳税款的客观结果，故其行为构成前述规定的偷税行为。被上诉人据此作出涉诉行政处罚决定，事实清楚，罚则适当，符合法律规定。
本案中上诉人提供的584份发票均系虚开，亦未提供关于企业真正成本的相关证据，园区国税稽查局在核定上诉人应纳所得税额时客观上无法依法扣除企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，对此应当由上诉人承担不利的法律后果，故本院对上诉人要求以鉴定或评估的方式来确定应缴企业所得税金额的上诉理由不予支持。对于上诉人主张的适用核定征收的方式确定应缴企业所得税金额的上诉理由，现行法律法规并无规定，故上诉人该上诉理由于法无据，本院不予支持。判决驳回上诉，维持原判。
律师说法
一、在直接税领域，无论是在收入确认抑或是税前扣除方面，一般遵循“实质课税”原则，这一点在《企业所得税法》第八条3和《企业所得税法实施条例》第二十七条4都得到了印证。即，对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，应根据客观事实确定是否符合课税要件和课税要素。这意味着，真实、合理的支出应允许在税前列支，而不能仅凭形式要件是否合法来确定。换言之，发票不是税前扣除的唯一凭证。
上述观点在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）也得到了印证。（《办法》第二条，“本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”第八条，“外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。”）上述条款并非对上位法的颠覆，而是从实操角度进一步细化了《企业所得税法》关于“有关的、合理的”规定。
二、对于纳税人娄建电力公司，一审法院认为—“首先，娄建电力584份发票系虚开，依法不能作为财务报销凭证入账；其次，企业税前列支的成本应当有与之对应的财务凭证，而在本案行政处罚程序及诉讼过程中，娄建电力公司对其强调的企业“真实成本”均未能提供有效证据予以证实，故其上述不构成偷税的观点不能成立。”二审法院认为—“本案中上诉人提供的584份发票均系虚开，亦未提供关于企业真正成本的相关证据，园区国税稽查局在核定上诉人应纳所得税额时客观上无法依法扣除企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，对此应当由上诉人承担不利的法律后果”。本案之中，稽查局依据查获事实，作出的处理决定和处罚决定，于法有据。但是，如果有证据证明娄建电力公司确实发生了与取得收入有关的、合理的支出，即使没有发票，也可以税前扣除。进而言之，如果有证据证明纳税人发生了32249303元的支出，则其行为不构成偷税。法院之所以作出驳回娄建电力公司诉请的判决，并非单纯基于涉案的扣除凭证系虚开，更多是因为其无法证明业务发生的真实性和合理性。
三、问题的关键是，上述支出的证明责任归纳税人还是税务机关。根据行政诉讼的相关规定，作出具体行政行为的机关、组织对作出的具体行政行为负有举证责任，并且应当在诉讼中提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。
一般来说，行政诉讼的举证责任应由被告承担。举证责任有两层含义，即行为责任与结果责任。行为责任是当事人就其诉讼主张向法院提供证据的责任，又称为主观的举证责任、形式意义上的举证责任等；结果责任又称为败诉风险责任、客观的举证责任等，是指负有举证责任的当事人在不能提供足够的证据证明其主张的案件事实时所要承担的败诉风险。5
偷税案件是典型的撤销之诉。6在此类案件中，被诉行政机关应对被诉行政行为的合法性承担全面的举证责任，包括其具备作出被诉行政行为的职权依据，被诉行政行为作出程序合法、实体依据充分等。原告并不会因其证明不了被诉行政行为违法而败诉。本案稽查局已经证明了其作出处理和处罚决定的合法性。法院认为，除被诉行政行为合法性之外的待证事实，仍然要按照“谁主张，谁举证”的原则进行举证责任分配。即，证明业务真实性的主客观举证责任，都应由娄建电力公司承担。
四、“刑不可知，则威不可测”。国内税法，在法律建设上尤其欠账较多。特别是随着经济活动的日益多样化，税法内容的不明确或者说无依据的情况越来越多，不停地打补丁。
涉税行政诉讼上，举证责任模糊不清和证据选择性开示的问题在实践中普遍存在。证明标准和举证责任虽然是两个范畴，诉讼中也往往容易混为一谈。一种观点认为是“优势证明标准”，这与民事诉讼证明标准趋向一致，明显减低了被告的义务。伴随着证明标准的降低，税务机关的主观举证责任势必减轻。第二种观点认为，应当达到“排除合理怀疑”。显然这是刑事诉讼的证明标准被借鉴过来，又显著加重了被告的义务和举证责任。须知，行政机关没有司法侦查的强制手段，获取证据的能力显然不可与刑事司法机关同日而语。第三种则认为，在不同案件中，对于何种事项的举证责任和证明标准，应当是交叉适用的。这种错误认识将主观举证责任在实务中的分配想象成了“打乒乓球”一般，不仅在实践中难以把握，于法的确定性更是一个挑战。
当然，在偷税案件中，由于纳税人作为实际经营者掌握甚至虚构了大量的事实材料而且有选择的开示，税务机关处于严重的信息不对称状态，基于现有的税收征管手段，如果要求税务机关对业务真实性和主观故意都承担举证责任，其取证能力是否能够与此相匹配，这是另一个话题。实际上，在税企争议中，纳税人仅有提供证据的协力义务，税务机关应当承担提供证据的责任，以及证明其处理、处罚决定合理合法的责任。实践中举证责任的模糊不清，容易使纳税人的协力义务转化成举证责任。7这样一来，税务机关不需再调查取证，直接要求纳税人自证清白即可，这也是实务中的普遍做法。须知，“举证之所在，败诉之所在”，一旦举证责任转移到纳税人身上，要求纳税人一一排除税务机关合理和不合理的怀疑，则其无法对抗行政权力的膨胀和滥用，纳税人必败。
链接
1. 江苏省苏州市中级人民法院（2015）苏中行终字第00225号行政判决书
2. 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
3. 《中华人民共和国企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
4. 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
5. 孔祥俊：《最高人民法院<关于行政诉讼证据若干问题的规定>的理解与适用》
6. 叶永青、马晓煜、谭天：《偷税案下举证责任的辨析》
7. 李静：《税务稽查中的举证责任和证据开示问题》