留抵退税政策是提振市场主体信心、激发市场主体活力的重要举措。根据我国增值税“购进扣税法”的计税原理，以一般纳税人当期销项税额抵扣进项税额后的余额为应纳税额，进项税额大于销项税额时不足抵扣的部分，则形成增值税留抵税额。

对于增值税留抵税额，我国经历了一律不予退税、特定企业购进设备留抵税额准予退税、特定行业有条件退税、增量留抵税额试行退税、大规模留抵退税等政策演进的过程。通过留抵退税，直接为市场主体增加企业现金流，有助于提升企业发展信心，支持实体经济高质量发展。首次提请全国人大常委会审议的增值税法草案第十六条第一款对原有留抵税额制度提出了重大修改，“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还”，留抵退税政策有望上升为国家法律。

要确定留抵退税的法律性质，首先要对留抵税额的性质加以明晰。笔者认为，根据增值税的计税原理以及增值税暂行条例第4条的规定，留抵税额是由于一般纳税人在进销项税额的确认方法和计量属性，以及税法允许的确认时间上存在差异，而造成期末有未抵扣完的待抵扣项。其本质上，仍是进项税额，本就是企业的一项资产。过去，留抵税额只允许结转下期继续抵扣，甚至在企业注销清算时也不予退还。而在退税新政下，资产的占有形式发生了变化，原核算科目“应交税费—增值税留抵税额”转入了银行存款等科目。虽然，流动性发生变化，改变不了退税前后留抵税额都属企业资产的本质。

因此，留抵退税的法律性质，形式上是减税降费背景下的还利于企的税收优惠，实质上是在修正过去限缩纳税人权利（增值税法理下，纳税人对溢余进项税额本就有选择退税或留待下期抵扣的权利）的错误作法，并未对纳税人的实际权益产生法律上的实质变化。当然，所有的退税会因不能再抵扣销项，而形成先退后缴的情况。从这个角度而言，留抵退税改变的是货币的流动性。

既然如此，一个仅改变了流动性或者说让财政压力稍变的制度，何至于税务机关如此紧张？大规模推行政策不到两年，即在总局官网上公布了数起骗取留抵退税案件？紧张到如果享受留抵退税，那么其他的相关增值税优惠就不能享受了？

在传统增值税框架下，无论是少计销项抑或多列进项造成的留抵加大，影响的都是企业未来税款，不会对当期税款产生现实而紧迫的侵犯。而留抵退税新政下，无论留抵税额是因何种原因加大，国库都要付出真金白银的代价。财政可能因为退税出现净支出，纳税人普遍可能成为国家的债权人，这是首当其冲的原因。

另外，现有的偷税制度似乎已经不足以覆盖留抵退税可能出现的风险，而骗税制度因为其指向性似乎又不能合理适用。现行法律法规明确列举的税收违法犯罪行为，尚不包含“骗取留抵退税”这一独立存在的类型，因此不能扩大解释。特别是，对于纳税人通过时间性差异来获取税收利益，或者是不存在偷税主观恶意的情形下增加留抵税额，如何处理无法可依。

看两个案例：一、某一般纳税人甲当期不含税销售额200万元，进项金额100万元取得专用发票，隐瞒销售额200万元。以往情况下，甲申报税额0，少缴税款13万，留抵税额13万；而退税新政下，甲非但少缴税款13万元，还获得退税利益13万元。二、某一般纳税人乙当期不含税销售额200万元，进项金额100万元取得专用发票，让第三人为其虚开抵扣凭证200万元。以往情况下，乙申报税额也为0，少缴税款13万，留抵税额13万；新政下少缴税款13万元，同样获得退税利益13万元。

所以，留抵退税看起来改变的只是资金的占有状态，实际后果如果只是少缴税款，其实和留抵不退税并没有区别。症结在于退税实际上导致国家利益的净流出，而且这个流失没有上限。换言之，原有留抵税额是建立在持续经营的基础上，通过非法手段获得虚假利益的时间不确定且风险大；可以退税之后，则来的有效直接，可视化利益会促使更多铤而走险的情况出现。

因留抵税额的形成特点，“骗取”留抵退税并非固定的行为方式。根据税务总局通报的案例，企业采取的多为“隐匿收入少记销项、虚增进项、利用关联交易错配进项”等多种不同的行为方式。认定“骗取”留抵退税的法律责任，在目前的法律法规框架下，不应当望文生义，而需要首先识别究竟是哪一违法行为导致了不当取得退税的结果，该行为能否构成类型化的税收违法行为，以及侵害何种法益的后果，并区分不同行为所对应的具体违法金额。

隐匿收入、少计销项税额。案例一中甲企业隐瞒销售额200万元即属这类。

在行政责任层面，此行为方式符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的行为方式，应按偷税进行处理。在此需要讨论第一个问题，甲的违法金额应如何认定？不退税时，甲企业的偷税额往往认定为13万元，而在退税新政下，甲企业通过隐匿收入的违法行为，相比其合规的税务处理，当期违法获取了13万元的额外税收利益，是否应认定为偷税额？似乎不应该重复评价。第二个问题是，案例一的甲企业正常核算有当期应纳税额。如果其正常核算下，当期的进项税额已远远大于销项税额，形成巨额留抵，没有当期应纳税额呢？偷税的结果要件，要求造成少缴当期应纳税款，又似乎使得退税额被认定为偷税于法无据。隐瞒的200万销售额对应的销项税额26万元尚且因缺失结果要件而无法认定为偷税，那额外获取的利益是否更加天然的不应被认定？

笔者认为，在现行法律框架下，案例一的行为应认定偷税额13万元而非26万元。一方面符合税收法定原则。甲通过检查调整，结果将是被追回退税款13万，补缴税款13万，账上留抵税额为0。另一方面，甲隐匿收入又申请留抵退税，使偷税行为在当期实现了额外的流动性利益，可以考虑在裁量方面对偷税行为从重处罚。在刑事责任层面，以不列、少列收入方式达到少缴税款的目的，在涉案金额达到刑事立案追诉标准时，应以逃税罪追究刑事责任。当然，达到追诉标准并非一定要追究刑事责任，还要考虑逃税罪的刑罚阻却事由。

虚增进项税额，骗取留抵退税。案例二中乙企业采取的方式即属此类。实践中，还存在虚开其他增值税抵扣凭证、关联企业交易、进项税额转出或利用税收优惠政策等人为调整进项税额的方式来操作，本质上都是虚增进项税额的变形。

在行政责任层面，接受虚开发票企业，显然可以按照现行税法以虚开发票和偷税违法来定性处罚。然而问题是，是否还另行构成“骗取留抵退税”的违法行为？一般的虚开是为了少缴税款，虚开和偷税是手段和目的关系。而在留抵退税下，虚开就可能导致纳税人直接从国家骗取额外的收益。在此逻辑下，部分企业接受虚开发票的目的不是为了偷税，而是为了所骗取的退税款，从造成税款的暂时性差异和实际获利角度而言，有必要对造成的骗税后果进行处罚。这种情况下，骗税和取得虚开、偷税处罚的竞合是未来相关法律制度应当进一步明确的问题。在现行法律框架下，也只能认定补缴偷税额为13万元，并将骗税所得13万元追回。在征管法关于偷税额还以“造成少缴应纳税款的”结果来认定的逻辑下，不应滥认“偷税额”。课罚的标准，同样应归入裁量范畴。

在刑事层面，通过接受虚开发票来虚增留抵税额，并虚假申报骗取留抵退税的，涉嫌构成虚开增值税专用发票罪或虚开用于抵扣税款发票罪，根据罪刑法定原则，骗取留抵退税行为不能按照骗取出口退税的有关规定处理处罚。若虚开行为仅逃避缴纳了增值税，因虚开犯罪和逃税罪的竞合关系，应以虚开增值税专用发票罪或虚开用于抵扣税款发票罪定罪。如致使少缴其他税款如企业所得税等，达到追诉标准的，同时涉嫌逃税罪。

要注意的是，行政定性虚开与刑事定性虚开有很大差异。行政违法只强调取得发票的票面信息与实际经营情况不符，刑事入罪还强调主观故意和实害发生，即受票方没有真实货物交易、以偷逃税款为目的而取得虚开等。

自大规模留抵退税实施以来，税务总局公布的案例显示，骗取留抵退税的手段主要是从增值税销项税额和进项税额两个方面做文章，符合留抵税额形成的税法原理。总的来说，不外乎三种形式：一是进项税额属实，通过隐瞒、少报收入等手段，使得销项税额人为减少；二是销项税额属实，通过接受虚开、人为调整进项等手段，把进项税额虚增；三是既虚增进项税额，又隐匿收入减少销项税额，来骗取留抵退税款。

第一种形式，造成少缴应纳税款的，单纯构成偷税违法。由于逃税罪适用行政前置程序，因此根据税务总局公布的案例，采用这种形式骗取留抵退税，在按期缴纳税款、滞纳金和罚款的情况下，都没有移送刑事司法，以行政处理结案。

后两种形式，未造成少缴当期税款的，单纯构成虚开发票违法；造成少缴应纳税款的，则同时构成偷税和虚开发票，应分别予以处罚。在刑事责任层面，虚开税额超过5万元应被立案。根据税务总局的公布案例，都是移送公安机关处理。

我国税收立法的技术水平不高且相对滞后。特别是对于重要制度的推进，税收的复杂性决定了牵一发而动全身，对立法技术提出了更高的要求，也对基层执法者的征管水平提出了更大考验。