张铁柱
在以票控税的管理模式下，发票对于买卖双方来讲都非常重要。由于各种原因，常常发生卖方拒绝提供发票的情况。那么买方应该如何救济呢？买卖双方又该如何避免发生这种情况呢？本文将结合司法判例和管理实践加以阐述。
一、买方能否请求法院判令卖方开具发票？
对此问题，各地法院态度不一，甚至同一法院在不同案件中出现截然相反的观点。支持的观点认为，根据《合同法》第一百三十六条和《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，卖方有向买方提供发票的义务，因此人民法院可以在民事案件中进行审理和判决。比如，在（2014）民一终字第4号案件中，最高人民法院认为，收取工程款开具工程款发票是承包方税法上的义务，无论是否在合同中明确约定，要求承包方收到工程款后开具相应数额的工程款发票也都是发包方的合同权利，因此开具工程款发票的请求应予支持。反对的观点认为，开具发票属于行政法上的义务，责令卖方开具发票是税务机关的行政职权，买方应当向税务机关投诉解决。在（2018）最高法民终392号和（2018）最高法民申1395号案件中，最高人民法院认为开具工程款发票是税法义务而非民事义务，属于税务部门的行政职权范畴，不应由法院主管。
大连市中级人民法院持支持观点的判例有（2019）辽02民终842号和（2014）大民二终字第00905号案件，持反对观点的有（2015）大民二终字第01527号、（2015）大民二终字第01527号、（2014）大民二终字第00996号案件。
笔者认为,虽然“开具发票”是卖方在行政法上的义务，但是向买方“提供发票”是卖方在合同法上的义务，认为请求卖方开具发票不属于民事诉讼受案范围明显没有法律依据，特别是当事人已经在合同中做出明确约定的情况下。因此，对该问题应当细分为两种情况分别处理：
1.在查明卖方已经开具发票但是未交付给买方的情况下，卖方在行政法上的义务已经完成，但是合同法上的义务未完成，人民法院可以直接在民事诉讼中判令卖方向买方交付发票，不涉及司法权与行政权的冲突。
2.在卖方尚未开具发票的情况下，此时卖方在行政法上的义务未完成，是否符合税法规定的开具发票条件尚不明确，人民法院不宜在民事诉讼中对此进行进一步的审查。同理，开具发票也不适于民事强制执行。依据《合同法》第一百一十条第（二）项规定，人民法院不应当判决卖方继续履行。此时，人民法院应当向买方释明并引导其变更诉讼请求，从而顺利推进诉讼程序，节约司法资源。买方不变更诉讼请求的，法院应当驳回买方的该项请求，并告知其向税务行政机关投诉解决。
基于上述分析，买方起诉前应当慎重选择诉讼请求，务必认真研究受案法院的判例。笔者建议，买方不要直接请求法院判令对方开具发票，如果一定要提此类诉讼请求，最好表述为“判例被告向原告交付面额为xx元、合法有效的增值税专用发票”。代理人接受此类案件委托时，应当向委托人充分揭示相关风险。
二、卖方不提供发票导致买方多缴税款的，买方能否向卖方索赔？
各地法院观点基本一致，即认为买方可以通过民事诉讼途径进行索赔。但是，在具体的实现路径上，有以下细节问题需要注意。
1.买方起诉卖方要求开具发票的，不宜同时主张赔偿税款损失，因为两项请求存在矛盾。经法院释明后，买方应当明确选择其中一项请求。如果受案法院认为请求开具（提供）发票不属于民事诉讼受案范围的，买方应当选择请求赔偿损失。
2.如果卖方先起诉买方支付价款，买方可以采取两种方式应对：一是提出反诉要求卖方赔偿未开发票造成税款损失，二是以卖方违约为由主张减少价款。
3.未提供发票造成损失的证明责任和证明标准，应当根据交易特点和税法相关规定具体分析。
增值税的损失主要表现为买方无法抵扣进项税额导致多缴增值税。如果提供增值税专用发票的情况下买方可以抵扣进项税额，则卖方不提供增值税专用发票导致买方多缴增值税具有必然性。因此，买卖双方应当主要就案涉交易是否属于增值税征税范围、应当适用的税率、是否属于不得抵扣进项税额的事项等进行举证、质证和辩论。“不得抵扣进项税额”是依据法律可以推定的事实，“实际没有抵扣进项税额”是消极事实，因此法院不应要求买方就此进行举证证明。如果卖方提出相反主张，应当证明“案涉交易不应当开具增值税专用发票”，或“案涉交易属于税法规定的进项税额不得抵扣的事项”，或“买方实际已经抵扣进项税额”，否则应当承担不利后果。由于附加税完全依附于增值税，因此双方当事人无需单独就此项损失进行证明。在能够确认增值税损失的情况下，附加税损失应当一并计算。
所得税的计算较为复杂，买方就所得税损失进行举证尤为困难，目前笔者没有检索到成功索赔的案例。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，发票不是唯一的扣除凭证，胜诉判决书可以证明支出的真实性，也可以作为所得税税前扣除的凭证。因此，笔者认为法院不宜判令卖方赔偿买方的所得税损失。但是，如果有确切证据证明税务机关不认可以判决书作为税前扣除凭证的，应当允许买方就此向卖方索赔。
资金利息损失应当赔偿。不能抵扣进项税额意味着买方需要多缴相应的税款，因此必然占用买方的资金。从买方应当取得增值税专用发票的当期至卖方提供发票或给付赔偿款之日，买方因多缴税款而损失了资金的时间价值，该损失属于实际损失，法院应当支持买方就此提出的赔偿请求。损失的具体计算标准，可以参考《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十四条规定，即按照中国人民银行同期同类人民币贷款基准利率为基础，参照逾期罚息利率标准计算。营口市中级人民法院在（2017）辽08民终2168号案件中持类似观点。
4. 在卖方比较强势的交易中，可能会在合同中约定“买方应当在约定期限内通知卖方开具发票，否则损失自负”。在此情况下，买方应当证明在期限内提出了开票请求，否则法院可能不支持税金损失赔偿请求（参见辽宁康翔塑胶有限公司与唐山康荣商贸有限公司、蔡潇买卖合同纠纷案，案号（2016）辽1122民初854号）。不过，此约定涉嫌损害国家利益，并且加重了买方义务、限制了买方主要权利，因此买方可以主张该约定无效。由于此项约定不能对抗税法规定，买方也可以请求税务机关责令卖方提供发票。
三、卖方起诉要求支付货款，买方能否以卖方未提供发票为由拒绝付款？
目前各地法院普遍认为，付款是主合同义务，提供发票是附随义务，二者不具有对等性，因此不支持买方以卖方未开具发票为由对抗卖方的付款请求。笔者基本赞成此观点，但是认为还要注意以下两个问题：
1.在特定交易中，“提供发票”属于主合同义务，或者虽然是附随义务，但是对实现合同目的具有重大影响。在普通货物买卖交易中，卖方是否提供发票均不影响合同目的的实现，因此提供发票属于附随义务。如果卖方不提供发票将导致合同目的无法实现的，则应当认为提供发票是主合同义务。比如，在机动车买卖交易中，《机动车销售统一发票》是办理机动车牌照的必要文件，如果卖方不提供发票，买方无法办理机动车牌照，机动车无法上路行驶，这将导致买方无法实现合同目的。在此种情况下，应当认为提供发票是卖方的主合同义务而非附随义务。在房屋买卖交易中也存在类似情况，结算发票是办理产权登记的必要文件，卖方不提供结算发票将导致买方无法取得产权登记。在此类情况下，卖方不提供发票，则买方可以行使相应的抗辩权。在（2017）辽01民终12142号案件中，辽宁省高级人民法院认为，“对于一方当事人未履行从给付义务是否能够成为另一方当事人不履行合同主给付义务的抗辩理由，应视其对合同目的是否实现的影响而定。只有在一方当事人未履行从合同义务导致主合同目的无法实现时，对方当事人才得以拒绝履行合同主义务。”
2.如果合同明确约定先开发票后付款，在卖方未提供发票的情况下，买方能否以此拒绝付款？目前有判例认为买方不能以此拒付货款，但是当事人的约定应当尊重，所以在判令被告付款的同时判令原告向被告开具发票。笔者认为此种判决具有现实合理性，但是缺乏法理基础和法律依据。根据意思自治原则，当事人有权对开发票和付款的先后顺序作出约定，该约定不违反法律的强制性规定，属于有效约定，司法机关应当尊重当事人约定，因此买方应当享有先履行抗辩权。而且，在买方未提出反诉的情况下径行判决卖方向买方开具发票，违反了“不告不理”原则。然而，如果因此判决驳回卖方的诉讼请求，则可能产生让卖方更加不利的局面——先开具发票，买方仍然可能拒绝付款，原告还要再次诉讼——这样判决不能实质性解决争议，还会浪费司法资源。在（2014）厦民终字第810号案件中，厦门市中级人民法院认为，先开发票后付款是属于附期限的法律行为而非附条件的法律行为，因此判令被告在收到原告开具的合法发票后合理期限内向原告支付价款。笔者认为，此判决巧妙地兼顾了法律规定和现实效果，体现了承办法官的智慧。
四、预防措施
不论如何，上述救济方法都是后手，也不论效果好坏，都会耗费纳税人大量人力、物力。因此，事前采取预防措施、避免陷入不利境地才是最好的选择。笔者建议，纳税人应当主动采取下列预防措施。
1.调查核实。选商阶段，买方应当调查核实卖方是否办理纳税登记，是小规模纳税人还是一般纳税人，是否被列为非正常户或走逃失联企业等。卖方也应当对买方资信做充分的调查。
2.完善合同条款。合同中应当明确约定卖方应当向卖方开具的发票类型、税率，开具发票和付款的先后顺序、期限等，以及不开具发票，或发票填写瑕疵、被认定为异常凭证或失控发票等情况下导致的损失如何赔偿。为买方利益计，可以在合同中约定，卖方先开发票买方后付款，如果卖方未开具合法发票，则买方有权延迟支付相应价款。为卖方利益计，可以在合同中约定先付货款后开发票并且限定买方要求开具发票的期限，超过期限未要求开具发票导致的损失由买方承担。但是需要提醒卖方，此约定并不能免除其在行政法上的义务和责任，未及时纳税或未及时开具发票仍然可能面临行政机关的行政处罚。
3.履行阶段。如无特殊原因，一般不会发生卖方拒绝开发票的情况，最重要的还是双方要本着诚实信用、合作共赢的理念来处理合同履行中的问题。具体操作层面，应当注意以下事项：
买方应当依据法律规定或合同约定时间，及时要求卖方开具发票，否则可能导致税款损失。买方付款后卖方不开具发票的，应当尽早提起诉讼或向税务机关投诉解决。
卖方应当依据法律规定或合同约定及时开具发票，否则可能影响货款回收，还可能遭受税务机关的行政处罚。在合同约定先开票后付款的情况下，为免发生是否已经付款的纠纷，卖方可以在发票背面注明，“此发票所载款项尚未支付，实际支付情况以银行记录为准”，由经办人签字并写明日期。也可以要求买方在发票复印件上注明“已收到发票原件，款项尚未支付，实际支付情况以银行记录为准”。开具发票后，买方逾期付款的，卖方应当及时催收并保留相关证据。
在分期付款的情况下，如果买方有取得发票后逾期付款的情况，或卖方有取得货款后逾期开具发票的情况，则另一方可以要求变更履行顺序或同时履行。避免损失总是好过损失后努力维权。
以上供各位读者借鉴参考，如有错漏，还望不吝赐教。
