张铁柱
在非上市公司股权转让交易中，转让方为自然人的，应当依法缴纳个人所得税和印花税。根据《中华人民共和个人所得税法》第九条规定，转让方为个人所得税的纳税人，受让方为扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十八条和第六十九条规定，受让方应扣未扣税款的，税务机关应向转让方追缴税款，对受让方处以应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款；如果受让方代扣税款后未及时解缴税款，税务机关将责令限期纳税，逾期仍未缴纳税款的，税务机关除强制执行外，还可以处不缴、少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
通常情况下，受让方是否实际履行代扣义务比较容易判断。但是，常常有当事人约定合同价款是转让方的“净得”金额，转让方应纳的全部税款由受让方承担（下文称为“税负转嫁”）。这种情况下如何判断受让方是否履行了代扣税款的义务很容易发生争议，判断结论对合同当事人的利益和税务机关的执法活动都有重大影响。笔者认为，只要转让方按照合同约定向受让方支付了合同价款，就应当认为其已经代扣了相应的个人所得税税款。
一、税负转嫁条款有效，但受让方仍然有代扣税款义务
根据当事人意思自治原则，合同约定如果不存在无效的情形，就应当充分尊重当事人的意思表示、承认其合法有效。
合同当事人约定由一方承担对方依法应缴纳的税款，与税法规定不相抵触，不违反法律的强制性规定，司法实践也普遍认可其效力。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条规定“合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。该条规定的重点在于强调合同约定与税法规定相抵触，比如合同当事人约定开具发票的税率于法定税率不一致，或者约定双方均不申报纳税，这种约定是无效的，因为该约定旨在改变行政法上的权利义务，损害了国家利益。税负转嫁条款没有改变行政法上的权利义务，只是当事人在民事法律关系层面做出的利益调整，并未损害国家利益或第三人利益。
税负转嫁条款不改变行政法上的权利义务关系，对税务机关没有约束力，税务机关仍有权（也是应当）依法行使税收征收管理职权。因此，股权转让方仍有依法纳税的义务，受让方仍有代扣税款的义务。
二、应以合同约定的“转让价款”为作为“股权转让收入”
不论税款由谁承担都要先计算个人所得税的税额，计算税额的前提是要确定“股权转让收入”和“股权原值”。后者不是本文重点，以下只讨论前者。
正常情况下，受让方向转让方支付的转让价款为X，转让方应当从X中拿出一部分钱来缴纳印花税 0.05%X和个人所得税（X-C-0.05%X）×20%。C为股权原值。此时，X是税法意义上的“股权转让收入”。
税负转嫁的情况下，受让方向转让方支付X后，还需要向税务机关代缴转让方应纳的印花税0.05%X，个人所得税（X-C- 0.05%X）×20%。这里隐含的条件是税务机关承认X为“股权转让收入”，这样才能准确核算税款。如果税务机关否定这个条件，而以Y=X+0.05%X+（X-C- 0.05%X）×20%作为“股权转让收入”，就会导致转让方的应纳印花税变为0.05%Y，个人所得税变为（Y-C- 0.05%Y）×20%，这样转让方的“股权转让收入”有变为Y’=X+0.05%Y+（Y-C- 0.05%Y）×20%,这意味着Y也要被否定，如此循环，始终无法推出真正的“股权转让收入”，也就无法准确核算税款。
从X到Y再到Y’虽然有一定差额，但是这个差额是逐步收敛的，所以总体上的对税额计算结果的影响不大。又由于税负转嫁条款对税务机关没有约束力，将来受让方再次转让股权时，税务机关将不认可其实际承担的前手转让方的印花税和个人所得税为“合理税费”，故其不能因此而少缴所得税。
因此，从可操作性的角度而言，承认合同约定的转让价款X为税法意义上的“股权转让收入”有利于准确计算税款，降低税务机关和执法人员的执法风险。从尊重当事人意思自治的角度而言，这样的安排更符合股权转让合同当事人的预期。
三、代扣税款的履行方式不仅限于直接“扣款”
正常情况下，代扣税款一般表现为两步（暂称为“两步法”）：第一步，受让方以货币方式向转让方支付（X-T），转让方向受让方开具面额为X的收款凭据(T为转让方个人所得税)。第二步，受让方向税务机关代缴个人所得税T，取得完税凭证。
在税负转嫁的情况下，按“最笨”的办法来处理，分为以下三步（暂称为“三步法”）：第一步，受让方以货币方式向转让方支付（X-T）,转让方向受让方开具面额为X的收款凭据(T为转让方个人所得税)。第二步，受让方向税务机关代缴个人所得税T，取得完税凭证。第三步，受让方再向转让方支付T（印花税金额较小，暂忽略）。前两步与两步法完全一样，第三部是基于合同约定而履行“承担转让方税款”的义务。根据合同约定和便利性的考虑，当事人完全可以将第三步并入第一步，变为两步。这样第一步支付的金额为X，外观上似没有“代扣”税款，但是实际上“已经代扣”了。
所以，在税负转嫁的情况下，如果当事人没有明确约定采用三步法，就应当认为受让方在向转让方付款时已经代扣了税款。
四、承认受让方“已经代扣”税款，有利于降低执法风险和社会成本
如果税务机关认定此种情况下转让方已经代扣税款，直接责令受让方解缴代扣的税款并加收滞纳金，受让方按期缴纳税款后则不需要罚款。如此安排不违反税法规定，简洁明了易操作（只涉及1个行政法律关系），也符合合同当事人的意思表示。
如果税务机关认定此种情况下受让方没有代扣税款，则需要向转让方追缴税款、对受让方进行罚款。转让方补缴税款后还需要依据股权转让合同向受让方索赔。受让方向转让方支付赔偿金后“股权转让收入”增加，此前缴纳的税款属于少缴，税务机关应当追征其少缴的税款……如此陷入无限循环。各方主体之间法律关系非常复杂（每个循环中涉及2个行政法律关系和1个民事法律关系），处理起来社会成本很高，税收执法的可操作性很低（恐怕送达执法文书都会成问题），也不符合合同当事人的预期。
综上，承认受让方已经代扣税款的安排，法律关系简单，便于税务机关执法，也充分尊重了合同当事人的意思自治。需要指出的一个细节是，根据《中华人民共和国个人所得税法》第十四条和实施条例第二十四条规定，代扣税款的时点是在每次付款时，因此，股权转让合同约定分期付款的，对受让方已经代扣税额的认定，应当按每次付款金额占转让价款的比例计算。
再漂亮的胜诉也不如没有诉讼。虽然持上述观点，但为了避免纠纷，笔者建议股权转让合同当事人尽量避免采用税负转嫁条款；在一定要采用税负转嫁条款的前提下，建议采用“最笨”的三步法支付每一期价款，并且在完成第二步时，受让方应当向转让方提供完税凭证，作为其已经完成该期付款的证明。