张婷律师
2019年12月12日，国家税务总局公布《关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号公告，以下简称“48号公告”），并于2020年3月起施行。该公告第四部分专门就企业破产清算程序中的税收征管问题进行规制，以问题为导向，对破产程序中的涉税热点问题进行了明确，一定程度上解决了因制度供给缺失或破产法与税法冲突而导致的破产程序中的涉税争议，也为管理人破产程序中涉税问题的处理提供了依据及思路。但是该公告也给适用者带来一些困惑，破产重整、和解程序中的涉税事项是否也可以适用该公告，破产程序中的大部分企业已经资不抵债，继续履行合同、生产经营及财产处置是否还应当像正常企业一样纳税等都是非常现实的问题。本文作者尝试从48号公告入手，就其对管理人处理破产企业涉税问题产生的影响进行简单梳理。
一、 税收债权的申报及认定
（一）税收债权的范围
2006年《企业破产法》一百一十三条仅规定破产人所欠税款属于破产债权，却没有明确税款债权之外的其他涉税债权的申报范围。2012年最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（以下简称“《批复》”）明确，破产案件受理前欠缴税款产生的滞纳金属于破产债权，破产案件受理后产生的滞纳金不属于破产债权。这一批复实际是对《企业破产法》四十六条正确理解后的适用。依据这一规定，破产申请受理前的滞纳金属于税收债权的一部分。
《税收征管法实施细则》第七十五条规定，加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。实践中，很多税务机关不依据《企业破产法》而是按照《税收征管法实施细则》的规定，坚持将破产申请受理后产生的滞纳金也作为破产债权进行申报，认为如不依此申报可能存在渎职风险。
针对上述实践中的问题，48号公告首次将破产程序中税收债权申报的范围明确为人民法院裁定受理破产申请之日前的所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款及因特别纳税调整产生的利息。税务系统内部的统一认识，将给管理人的工作带来很大便利。
需特别说明的是，破产申请受理前的罚款是否应当属于税收债权，在我国破产法的立法中经历了从否定到肯定的变化，关于这一点，本文将在论述税收债权清偿顺序时做出特别说明。
（二）税收债权的清偿顺位1、对特定财产享有担保权的债权优先于税收债权
《税收征管法》四十五条规定“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”这一规定，显然与《企业破产法》一百零九条关于担保物权人对担保物享有别除权的规定存在矛盾。因此，在破产程序中，发生在有担保债权之前的税收债权的清偿顺序究竟是否应当排在有担保债权前，一直存在争议。
48号公告首次明确，税务机关应该按照企业破产法的规定申报债权，也就是说，国家税务总局明确了在破产程序中，税收债权的清偿顺序应当适用《企业破产法》的规定，这与特别规定优于一般规定的法律适用规则相符。这一表态使得税务机关在破产程序中申报债权有了明确的依据，无需担心未按照税收征管法律申报可能承担的失职责任。
2、不同类别税收债权的清偿顺序
《企业破产法》一百一十三条规定，税款债权应在破产费用及共益债务清偿后，顺位于职工债权之后受偿，但这仅限于“税款”，并不包括税收债权的其他部分。同属税收债权的其他债权，滞纳金、利息、罚款的清偿顺序与税款并不相同。
（1）税收滞纳金、利息属于普通债权
从破产法的角度看，破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金及特别纳税调整产生的利息均属于不同于原始债权的孳息债权，最高院在《批复》中明确滞纳金的性质为普通债权，因此同属孳息债权的利息也应当属于普通债权。
而在48号公告前，税务机关并不认同上述最高院的意见。按照税收征管法及国家税务总局的文件，滞纳金与税款同样具有优先性。《税收征管法》四十五条、《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》均规定税收优先权执行的时候包括税款及滞纳金。本次48号公告中税务总局遵循了企业破产法的逻辑，态度鲜明的规定了滞纳金、利息均应作为普通债权申报。
（2）税收罚款属于劣后债权
税收罚款是否应当属于破产债权，在我国破产法的立法体系中是经历了变化的。2002年《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》是对1986年《企业破产法（试行）》的解释，其中61条规定“行政机关对企业的罚款”不属于破产债权。根据这一规定，因欠缴税款而产生的税收罚款属于行政机关罚款的范围，因此不应属于破产债权。
2018年最高院《全国法院破产审判工作会议纪要》28条规定“破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。”根据这一规定，税收罚款作为行政罚款，在普通债权得到清偿后，可以顺位于民事性赔偿金之后得到清偿，这就是我们所说的劣后于普通债权的劣后债权。因此，因税收违法行为产生的罚款属于破产债权，但要劣后于普通债权受偿。对于这第一点，48号公告并没有明确，但是在破产案件中管理人仍应根据《企业破产法》的规定将税收罚款认定为劣后债权。
二、破产程序中的应税义务
（一）纳税申报
48号公告规定，在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。
上述规定实际明确了企业在破产程序期间，应依法接受税务机关的管理并进行纳税申报。企业在税收征管法上的义务并不因进入破产程序而有所调整。因此管理人在破产清算，特别是重整、和解程序中尤其应当注意纳税申报相关事宜，即便在这个期间没有发生业务，没有产生税款，也要做零申报。重整程序中，如债务人自行管理财产和营业事务的，管理人也应监督债务人依法履行纳税申报相关义务。否则，因未能及时进行纳税申报而导致税收征管系统自动将债务人认定为非正常户或产生罚款的，将有可能影响债务人的继续经营甚至重整成功。
（二）税款缴纳1、原则上，企业应当正常缴纳破产程序中的新生税款
破产程序中的新生税款指人民法院裁定受理破产申请后至破产程序终结这一阶段，企业发生应税行为而产生的税款。这一税款与破产申请受理前的涉税债权性质不同，但是它到底属于什么性质，在实践中始终存在争议。48号公告明确，破产程序中，企业发生应税情形，应按规定申报纳税。这里的“规定”，显然是指税收法律、法规、规章及相关规范性文件，也就是说国家税务总局明确表态破产程序中企业原则上应当正常交税，没有什么特别待遇，除非有特别的规定。公告特别提到，因继续履行合同、生产经营或者处置资产而需要开具发票的，管理人可以代为办理。而上述行为可能产生的增值税、印花税、土地增值税、契税等，均是企业需缴纳的关键税种。破产程序中新生税款的性质直接影响到债权清偿顺序，有必要认真进行论证。
实践中，多数人认为，因继续履行合同、生产经营而产生的税款，属于企业破产法四十二条第(四)项规定的因继续经营而产生的债务，因此属于共益债务；而处置资产（包括拍卖或抵债）产生的的税款，属于企业破产法四十一条第（二）项因变价债务人财产而产生的费用，因此属于破产费用。不管是破产费用还是共益债务，都由债务人财产随时清偿。
但是笔者认为，对于新生税款的性质认定应当更为谨慎，原因在于税款债权的债权人系国家，属于公法债权，具有无偿性的显著特征，与私法债权明显不同。在这一背景之下，不宜将新生税款与合同、侵权、无因管理、不当得利等私法债权纳入统一划分标准，否则有与民争利之嫌。进入破产程序的企业一般已经处于资不抵债的状况，无论是对继续经营还是处置资产征缴税款，实质都是在债权人可分配财产的大池塘中进行分割，国家拿走了税款，必然导致债权人可分配财产缩水。在企业已经资不抵债，过低的清偿率导致债权人在接受破产财产分配后仍会有很大损失的背景下，税款的优先征收显然与税收为调节经济和矫正社会分配不公工具的价值追求相悖。因此，笔者认为，新生税款的性质不宜简单认定为破产费用或共益债务，随之而来的税款征缴也应当区分企业正常经营以及进入破产程序两种不同境况做出区别对待，这一区别对待的法律法规及政策应当是系统性的，而不是局部或阶段性的。破产程序是课税特区的典型代表，属于需要关注的特殊场域。[1]
2、现有税收政策对破产程序中税收征缴的特别调整
企业缴纳的主要税种包括：增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、土地增值税、印花税、契税等。现有的政策文件中，对于破产程序中的税收优惠主要体现在特定交易背景下产生的契税、增值税、土地增值税及个人所得税，或者是特定行业[2]、特定案件中[3]的专门规定，在破产程序中并不具备普遍适用的效力。
财政部、国家税务总局2009年4月30日发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。从上述定义中可以看出，虽然破产重整、和解严格意义上不属于企业重组，但由于上述程序中往往伴随着债务重组、股权收购、资产收购等行为，因此企业破产重整、和解程序应该可以适用财政部、国家税务总局制定的有关企业重组中的税收政策。
（1）契税
《中华人民共和国契税暂行条例》规定，在中国境内转移土地、房屋权属的，承受单位和个人应依法缴纳契税。转移土地、房屋权属具体是指下列行为：国有土地使用权出让；土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；房屋买卖；房屋赠与；房屋交换。
财政部、税务总局《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知财税〔2015〕37号》第五条规定“企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”这一通知明确了特定情形下的契税优惠政策，执行期限从2015年1月1日起至2017年12月31日。《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》》（财税〔2018〕17号) 将上述优惠政策执行期限延续至2020年12月31日。
（2）增值税
《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在中国境内销售货物或者加工、修理修配务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，应当依法缴纳增值税。
国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国税公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。2016年“营改增”后，该政策得以延续，这使得采取“营业让与型”模式重整的企业，在增值税方面可能取得大额优惠。
（3）土地增值税
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（即转让房地产）并取得收入的单位和个人，应依法缴纳土地增值税。这里的转让不包括无偿转让房地产的行为。[4]
财政部、国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。该优惠政策执行期限从2015年1月1日至2017年12月31日。《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号），将此针对土地增值税的优惠政策延续至 2020年12月31日。
（4）个人所得税
个人所得税，是以个人取得的各项应税所得为对象征收的一个税种。
财政部、国家税务总局《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2015〕157号）规定，企业宣告破产的，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。这里需要注意的是，该通知明确个人所得税免征的前提条件是企业被依法裁定宣告破产，破产重整、和解程序能否适用，尚有争议。
三、48号公告的适用范围
48号公告第四部分标题为“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”。从文义解释角度看，该部分的三条内容应当仅适用于“破产清算程序”。但是很显然，其中涉及的税收债权申报、纳税申报、税款缴纳等事项不仅发生在破产清算程序，还会发生在重整及和解程序，尤其是重整、和解程序中才会普遍面临继续履行合同及继续经营的应税行为，将公告内容的适用仅限定在破产清算程序，显然不能适应全部破产程序的需求。鉴于债权申报、继续履行合同、生产经营等涉税事宜，不因破产清算、重整、和解的程序不同而存在任何本质区别，因此本公告应当适用于破产法中的全部程序。
四、结语
为改善营商环境，2019年政府各部门积极出台各种政策、文件，积极为建立和完善包括破产制度在内的市场主体救治和退出机制做出努力。作为从事破产服务的法律工作者，欣喜的看到政府各部门为企业提供便利而做出的努力，也深切感受到整体营商环境的改善大大优化了破产法的执法环境。我们殷切的希望在国家税务总局积极贯彻党的十九届四中全会和中央经济工作会议精神，及时出台有关破产程序税收征管文件后，各相关部门也能够适时出台相应政策、文件，为进一步优化营商环境、改善破产法的执法环境做出努力。
[1] 徐阳光，破产程序中的税法问题反思，中国破产法论坛公众号，2016年11月21日
[2] 财政部、国家税务总局《关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕141号）规定，被撤销金融机构清理和处置财产可享受免征印花税、房产税、城镇土地使用税和车船使用税、契税、增值税、营业税等税收优惠，但清算所得应当依法缴纳企业所得税。
[3] 财政部和国家税务总局《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕88号），对大连证券破产清算程序中的债务清偿、资产转让等给予税收优惠。
[4] 《中华人民共和国土地增值税条例实施细则》第二条：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。