张铁柱律师
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失控发票和异常凭证问题一直是很多纳税人心中的痛。《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的通知》（国家税务总局公告2016年第76号）规定，纳税人取得异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证）已经抵扣税款的，一律先作进项税额转出（以下简称先行转出），待税务机关核实后再做处理。《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，下称38号公告）在处理方式上延续了76号公告的做法，只对纳税信用A级的纳税人给予优待。此种“先补税，再核实”的做法在实务中引起了较多质疑，一是先行补税是否具有上位法依据，二是在转出进项税额的同时应否加收滞纳金。本文主要讨论一下应否加收滞纳金的问题。
一、税务机关和司法机关的观点
案例1
在安庆市国家税务局、安庆市祥祥制衣有限公司非诉执行审查一案[1]中，税务机关作出税务处理决定书认定，纳税人取得失控发票，且其法定代表人不知道开票方未申报纳税的事实，决定要求纳税人作进项税额转出补缴税款，并对少缴税款自滞纳之日加收万分之五的滞纳金。纳税人缴纳了税款，但是没有缴纳滞纳金。税务机关申请人民法院强制执行滞纳金，安庆市宜秀区人民法院认为税务处理决定书认定事实认定清楚，证据确实充分，程序合法，已发生法律效力，裁定准予强制执行税务处理决定书中载明的尚未执行的滞纳金。
案例2
在葫芦岛市前进化工厂与国家税务总局葫芦岛市税务局稽查局、国家税务总局葫芦岛市税务局税务行政管理(税务)一案[2]中，税务机关作出税务处理决定书认定，纳税人取得失控发票，要求作进项税额转出，并对少缴税款自滞纳之日加收万分之五的滞纳金。兴城市人民法院经审理认为加收滞纳金合法。
可见，上述两地的税务机关和司法机关在取得失控发票应当补缴税款并加收滞纳金的问题上观点是一致的。
那么因为取得失控发票和异常凭证加收滞纳金是否具有充分的法律依据呢？这种做法是否符合公平公正的法律原则呢？且看下文分析。
二、加收滞纳金应符合法定条件
税收滞纳金的法律性质有争议。目前税务机关的主流观点认为，税收滞纳金属于税收利息，是对迟延缴纳税款的一种补偿。《税务行政复议规则》第十四条规定将加收滞纳金作为征税行为之一种。由此可见，加收滞纳金属于征税行为之一。根据税收法律主义原则，加收滞纳金应当符合法定条件。
《税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。第五十二条规定，“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。 因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。 对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”。
由此可见，加收滞纳金的法定条件有二：1，纳税人未按规定期限缴纳税款，2，纳税人主观上存在过错，包括故意或过失。不符合这两个条件，则不应当加收滞纳金。
三、异常凭证不等于违法凭证
目前法律、法规、规章和规范性文件中并无“异常凭证”的确切定义，仅从外延的角度罗列了若干情形可以将相关凭证认定为异常凭证。
《关于修订印发<增值税计算机稽核系统发票比对操作规程（试行）>的通知》（国税发[2004]43号）规定的“失控发票”，《国家税务总局关于加强增值税发票数据应用防范税收风险的指导意见》（税总发〔2015〕122号）规定的“异常发票”，《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证抵扣问题的通知》（税总发〔2015〕148号，下称148号通知）规定的“异常凭证”，以及76号公告规定的“异常凭证”，都只是合法性存疑的扣税凭证。38号公告规定的异常凭证包括六种[3]，基本囊括了历史上的“失控发票”“异常发票”“异常凭证”并有所扩大，但是六种情况全部是基于开票方的单方行为作出的判断，并不需要对相关凭证所对应的特定交易的真实性进行充分调查核实就可以将该凭证认定为异常凭证。因此，每一种情况都不能真正确定相关凭证是虚开的，或是伪造、变造、盗窃取得的，最多是对其合法性有所怀疑。
从异常凭证的查处程序来看，某一扣税凭证被列入异常凭证范围并不是对其是否符合抵扣规定、纳税人是否需要补缴税款所做的正式认定。
《国家税务总局关于建立增值税失控发票快速反应机制的通知》（国税发〔2004〕123号）规定，认证系统发现失控发票后需要移交稽查部门进行检查核实，经检查核实确为失控发票的，不得作为抵扣凭证。之后，《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函[2006]969号）和《国家税务总局关于认真做好增值税失控发票数据采集工作有关问题的通知》(国税函〔2007〕517号)又规定，经调查查明属于税务机关错误、技术性错误的，或者开票方补缴税款的，受票方可以继续抵扣。148号通知规定，异常凭证已经抵扣的，经核实不符合抵扣规定的再作进项税额转出。至此，税务机关对异常凭证和失控发票的查处基本上是按照四个步骤进行的：1，列入异常凭证（或失控发票）范围； 2，采取税款稳健措施（未抵扣的暂不允许抵扣）；3，调查核实；4，最终处理（已抵扣但不符合抵扣规定的，作进项税额转出补缴税款）。
在“暴力虚开”严重的背景下，国税总局出台了76号公告，简化了异常凭证认定条件的同时也改变了异常凭证的查处程序：1，列入异常凭证范围；2，采取税款稳健措施（未抵扣的暂不允许抵扣，已抵扣的先行转出）；3，调查核实；4，最终处理（符合规定的可以继续抵扣）。76号公告规定的先行转出应理解为纳税人暂时向国家交一笔钱作为担保，待核实后再做最终处理（可参阅拙作异常凭证的行政处理、救济途径和预防方法 ）。2020年2月1日开始施行的38号公告基本延续了76号公告的查处程序，只对纳税信用A级的纳税人给予优待——经申请后可以不必先行转出，待核实后再处理。
因此，从认定标准和查处程序来看，列入异常凭证（包括失控发票）范围并不是将相关扣税凭正式认定为违法凭证，其能否作为抵扣凭证还需要税务机关做进一步调查核实。
四、先行转出不导致纳税人“未按规定期限缴纳税款”
根据税收法律主义原则，税收之债产生、变更和消灭必须符合法律规定。税收之债自满足法定构成要件之日起成立，非因法定事由并依法定程序不发生变更的效力。税务机关针对往期的纳税情况进行检查时，纳税人往期的增值税应纳税额已经通过纳税申报的方式予以确定。税务机关必须在查证属实的基础上通过行使税收确定权（或称税收核课权）重新确定应纳税额，才能发生变更应纳税额的效力。
纳税人先行转出是基于税务机关的要求而做的临时性安排，税务机关还要继续调查核实才能最终认定异常凭证是否符合抵扣规定，以及纳税人是否存在税收违法行为。只有经核实认定不符合抵扣规定的才会引起进项税额减少和应纳税额增加。如果经核实认定符合抵扣规定，或者符合特定条件，纳税人还可以继续抵扣进项税额，已经先行转出的进项税额还要再转回来。既然不是最终的认定结论，当然不能发生变更税收之债的效力。所以，列入异常凭证和先行转出并不能导致纳税人往期应纳税额增加，当然不会凭空产生“未按照规定期限缴纳税款”的问题，也就不存在加收滞纳金的前提条件。
五、 不符合抵扣规定不必然导致加收滞纳金
经核实后认定异常凭证确实不符合抵扣规定，可能有以下三种结果：
1，原凭证不符合抵扣规定，但是纳税人重新取得符合的规定的扣税凭证或者相关证明，或者开票方重新申报纳税的，纳税人可以继续抵扣，不应当加收滞纳金。如《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函[2006]969号）和《关于失控增值税专用发票处理的批复》（国税函〔2008〕607号）规定的情况。
2，纳税人主观上没有过错的情况，不应当加收滞纳金。如《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的，补缴税款但是不加收滞纳金。
3，纳税人让他人为自己虚开，或者通过伪造、变造、盗窃等违法方式取得扣税凭证，则构成虚开增值税专用发票、偷税、逃税等违法行为，应当追征税款并加收滞纳金。
因此，不符合抵扣规定不必然导致加收滞纳金的结果。究其实质，上述第1、2两种情形并未证明或导致纳税人“未按照规定期限缴纳税款”，纳税人“补缴”税款的义务是基于税务机关的处理决定而产生，并非基于纳税人的过错行为而产生，也就是说，该部分税收之债是在税务处理决定生效时才产生，当然不能对此前的期间加收滞纳金。如果属于上述第3种情况，加收滞纳金的根本原因是纳税人存在虚开或偷逃税款等税收违法行为，而不是因为取得异常凭证这一表面现象。
六、因取得凭证异常而加收滞纳金不符合公平正义原则
根据税收合作信赖主义原则，税务机关没有充分证据不能对纳税人是否依法纳税有所怀疑。虽然客观上存在纳税人与开票方串通逃避纳税义务的可能，但是在现代法治环境下，“开票方走逃、受票方补税”这种宁枉勿纵的做法不符合程序正义，无法摆脱“先入为主”、“有罪推定”的责难。
税款征收管理和查处税收违法行为是税务机关的法定职责。将扣税凭证列入失控发票或异常凭证范围系因为开票方未依法申报纳税，而非受票方未依法申报纳税。税务机关应当追究开票方的法律责任，而不应当要求受票方重复纳税。在没有证据证明纳税人有虚开发票、偷逃税款等违法行为的情况下，要求纳税人“补缴”税款已经是意外的负担，再加收滞纳金，显然也不符合公平正义原则。
七、结论与建议
通过以上分析，笔者得出这样的结论：先行转出仅仅是一种临时性措施，不能产生纳税人“未按规定期限缴纳税款”的效果，不应当加收滞纳金。如果经核实确实不符合抵扣条件，应根据具体情况区别对待，只有纳税人确实存在虚开增值税专用发票或偷税、逃税等税收违法行为的，才可以依法加收滞纳金，但是应当在税务处理决定书中对其违法行为予以明确定性，不能仅以“取得异常凭证（或失控发票）应作进项税额转出”为由加收滞纳金。
对纳税人，笔者提出如下建议：
在签订合同之前应当认真考察供应商的真实性、资金实力、纳税信用等，重大合同应当进行实地考察。合同中最好约定采用网上银行、电汇等方式付款，款项直接汇入供应商账户。履行过程中应当善保管货物的物流单据、入库出库单据，服务的过程资料、成果资料等。收到发票后应当认真审核、及时认证。
接到税务机关关于异常凭证的税务事项通知后，纳税人应立即与律师、税务师联系以便获得专业支持。在税务机关检查过程中，纳税人应当积极配合税务机关工作，及时提供证据资料，如实陈述交易事实。如果税务机关要求纳税人先行转出，通常情况下纳税人应当配合税务机关工作。但是，如果纳税人确实存在资金困难等情况，可以和税务机关协商暂不转出或分期转出。对于加收滞纳金的要求，纳税人可以明确提出异议。
对税务机关，笔者提出如下建议：
76号公告和38号公告都没有明确规定加收滞纳金，税务机关在执法过程中对纳税人加收滞纳金应当非常谨慎，否则存在执法过错风险。
在要求纳税人先行转出时，不应当加收滞纳金。通知纳税人暂停抵扣或先行转出后，税务机关应当尽快核实交易的真实性和凭证的合法性，及时作出处理决定。长期不作出处理决定会给纳税人造成不必要的损失，可能引发行政争议，导致税务机关承担行政赔偿或补偿责任，还可能对执法人员进行过错责任追究。如果经核实确有证据证明纳税人让他人为自己虚开，或者通过伪造、变造、盗窃等违法方式取得的扣税凭证，税务机关应当在税务处理决定书中明确认定纳税人构成虚开增值税专用发票或者偷税、逃税等税收违法行为，在此基础上追征税款并加收滞纳金。
注释：
[1] 见安庆市宜秀区人民法院（2017）皖0811行审6号行政判决书。
[2] 见兴城市人民法院（2019）辽1481行初9号行政判决书。
[3] 《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号） 一、 符合下列情形之一的增值税专用发票,列入异常凭证范围：
（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；
（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；（五）属于《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。
二、 增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：
（一）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；
（二）异常凭证进项税额累计超过5万元的。
纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入异常凭证进项税额的计算。